很多IPO新上市公司往往都是由弱到強(qiáng)，一步一步成長起來的。這期間會有增資擴(kuò)股、改組改制、戰(zhàn)略投資等一系列眼花繚亂的變更過程，其中，有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司往往是重要的的一環(huán)。為簡化起見，本文將有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司簡稱為“有限公司整體改股”。在有限公司整體改股的過程中，稅收因素的影響不可或缺。

案例

2009年11月17日，證監(jiān)會創(chuàng)業(yè)板發(fā)審委公告，通過了江蘇華盛天龍光電設(shè)備的首發(fā)申請。從《江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司關(guān)于公司設(shè)立以來股本演變情況的說明》中我們可以查到這樣一段公司信息：“2008年7月，(常州華盛天龍機(jī)械)有限公司整體變更為股份有限公司經(jīng)有限公司2008年第三次臨時股東會決議，有限公司以截至2008年4月30日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)15，249799164萬元為基數(shù)，按1：0.4918的比例折為7，500萬股，整體變更為江蘇華盛天龍機(jī)械股份有限公司?！必?fù)責(zé)為這次公司整體變更進(jìn)行驗(yàn)資的會計師事務(wù)所是當(dāng)時的立信會計師事務(wù)所有限公司。變更設(shè)立后，除了控股法人股東常州諾亞以外，公司還有湯國強(qiáng)、馮金生、趙政亞、劉定妹、錢建平、朱國新、熊建華七個自然人股東，都是中國居民。由于原來的有限公司是將包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤在內(nèi)的全部凈資產(chǎn)折合為股份有限公司的股本和資本公積股本。這里就存在一個課稅問題，即留存收益折合為股本是否需要課征所得稅?

華盛天龍指出，本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來說，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，法人股東常州諾亞科技有限公司無須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅，對于自然人股東也并不適用于國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)文件應(yīng)繳個人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會產(chǎn)生應(yīng)納個人所得稅的義務(wù)。目前我國現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時，其自然人出資人應(yīng)該交納個人所得稅。因此，本次發(fā)行保薦機(jī)構(gòu)和發(fā)行人律師認(rèn)為，在有限公司整體變更為股份公司時沒有發(fā)生法人和自然人股東的納稅義務(wù)。發(fā)行人于2009年8月26日向金壇市地方稅務(wù)局提交了《關(guān)于常州華盛天龍機(jī)械有限公司進(jìn)行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個人所得稅問題的請示》，就整體改制時“常州華盛天龍機(jī)械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機(jī)械有限公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行折股不需繳納個人所得稅”的事項提出申請，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8月26日書面批復(fù)同意了該請示。

思考

限于信息公開的約束，我們無法找到金壇地稅批復(fù)的原文，但這不會影響我們透過華盛天龍有關(guān)招股說明的分析，去評價金壇地稅的批復(fù)結(jié)果。因?yàn)榧词勾嬖趯Χ惙ɡ斫馍系臓幾h，金壇地稅也應(yīng)該及時層報屬于其上級的常州地稅、江蘇地稅乃至國稅總局，當(dāng)天(申請和批復(fù)都在8月26日)就做出同意不征稅的結(jié)論至少有些草率。在筆者看來，稅法對類似問題的規(guī)定一直是清晰而且明確的。

國稅發(fā)[1997]198號文件已經(jīng)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[1998]289號)進(jìn)一步規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]333號)在專門分析了青島路邦石油化工有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本繳納個人所得稅的問題后再次重申，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)出注冊資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)國稅發(fā)[1997]198號文件的精神，對屬于個人股東分得并再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊資本)的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。

引用

不僅是國家稅務(wù)總局對上述問題反復(fù)做出同樣的規(guī)定，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)對此類問題也多有批復(fù)。

《四川省地方稅務(wù)局關(guān)于對企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》(川地稅函[2003]第205號)規(guī)定，凡承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)(含有限責(zé)任公司和股份有限公司)，對評估增值的資產(chǎn)，通過資本公積轉(zhuǎn)增個人實(shí)體資本，根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號和國稅函[1998]289號文件的相關(guān)規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，其稅款在實(shí)施轉(zhuǎn)增后由企業(yè)按規(guī)定代扣代繳。

江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于資本公積等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》(蘇地稅函[2009]132號)是2009年5月20日針對南通市地方稅務(wù)局《關(guān)于海門市海天紙業(yè)有限公司改組改制中個人所得稅問題的請示》(通地稅發(fā)[2009]60號)給予的批復(fù)。南通地稅的請示稱，海門市復(fù)寫紙廠在改制為海門市海天紙業(yè)有限公司期間，將多年積累的資本公積、盈余公積及未分配利潤向投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。據(jù)此，江蘇地稅明確：該公司用資本公積、盈余公積及未分配利潤向股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，不宜比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]60號)規(guī)定暫緩征收個人所得稅。這是因?yàn)?，根?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購買企業(yè)國有股權(quán)的勞動分紅征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2001]832號)中有關(guān)國稅發(fā)[2000]60號文規(guī)定適用范圍的解釋，一是國稅發(fā)[2000]60號文規(guī)定暫緩征稅的前提是集體所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)，而海門市復(fù)寫紙廠是由集體所有制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司;二是國稅發(fā)[2000]60號文規(guī)定暫緩征稅的分配方式，是在企業(yè)改制時將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個人，而海天紙業(yè)有限公司只是將多年積累的資本公積、盈余公積及未分配利潤分配給投資者。根據(jù)稅法規(guī)定，對企業(yè)將上述資本公積、盈余公積及未分配利潤向個人投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。

2009年8月26日發(fā)布的《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于永大集團(tuán)轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個人所得稅問題的批復(fù)》(吉地稅函[2009]78號)指出，吉林永大集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱企業(yè))在改制過程中，對自然人股東取得的由盈余公積金、未分配利潤及除股票溢價發(fā)行或自然人股東原始出資所形成的資本公積以外的其它資本公積轉(zhuǎn)增的股本，屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股，應(yīng)作為個人所得征稅。企業(yè)作為支付所得的單位應(yīng)依法代扣代繳個人所得稅。鑒于企業(yè)正在進(jìn)行改組上市，且因資金困難從未向股東派發(fā)過紅利等情況，可依照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2009]40號)的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，自其取得所得之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

結(jié)論

很顯然，華盛天龍光電2008年7月發(fā)生的整體改制事件，自然人股東的個人所得稅是免不了的，國家稅務(wù)總局從來也沒有給出免稅的政策?；蛟S，華盛天龍光電自己也感覺難逃納稅干系，在其有關(guān)路演聲明中又給出了畫蛇添足的承諾：2009年8月24日，發(fā)行人7位自然人股東出具《承諾函》，承諾如今后國家出臺相應(yīng)的政策法規(guī)要求自然人股東就整體改制時的凈資產(chǎn)折股行為繳納個人所得稅，將按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求以個人自有資金自行履行納稅義務(wù)，保證不因上述納稅義務(wù)的履行致使發(fā)行人和發(fā)行人上市后的公眾股東遭受任何損失。

不過畢竟創(chuàng)業(yè)板這個新生事物需要鼓勵，證監(jiān)會通過了華盛天龍的首發(fā)申請。江蘇金壇地稅恐怕也是出于愛護(hù)才做出了同意華盛天龍光電自然人股東不需要征收個人所得稅的批復(fù)。但是，稅法本身就是剛性與柔性的復(fù)合體，稅法的優(yōu)惠條款就是稅法愛心的最好體現(xiàn)，拋開法定減免稅和法律授權(quán)的減免稅以外，任何超越稅法規(guī)定的免稅、不征稅條款都是對稅法尊嚴(yán)的褻瀆。我們認(rèn)為，金壇地稅與其是出于鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的目的而做出不征稅的批復(fù)，還不如效法上述吉林地稅吉地稅函[2009]78號對永大集團(tuán)自然人股東的做法，給與其一定期限的寬緩待遇，這樣既可維系稅法公權(quán)，又可善待公民。